《企业会计准则——存货》指南

一、基本要求

（一）企业应当根据本准则的规定，合理地确定存货的范围。

通常，企业应当将所有权的归属作为企业存货进行核算的标志，而不应当仅仅看其存在的方式、存放的地点、合同的规定等。

低值易耗品从性质上属于劳动手段，其价值通过使用逐渐发生转移，为便于对低值易耗品的核算和管理，企业应将低值易耗品纳入存货进行核算。

（二）企业应当根据本准则的规定，正确地确定存货的入账价值、发出存货的成本、存货的期末计量，并按规定合理计提存货跌价准备。企业所选择的用于确定发出存货的成本的方法如先进先出法、加权平均法等会计方法应能够真实、公允地反映企业的财务状况和经营成果。有关的会计方法一经确定，不得随意变更。如变更，应在会计报表附注中披露变更的理由及由此所造成的财务影响。

（三）企业应当正确记录和反映各项存货的收入、发出和结存情况，通常可以设置以下会计科目：“在途物资”、“原材料”。

“包装物”、“低值易耗品”、“自制半成品”、“库存商品”、“委托加工物资”、“委托代销商品”、“存货跌价准备”、“分期收款发出商品”、“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”等。为加强企业对受托代销商品的管理和核算，企业在发生受托代销商品业务的情况下，还应增设“受托代销商品”和“代销商品款”会计科目。

采用计划成本法核算存货的企业，还应增设“物资采购”、“材料成本差异”、“产品成本差异”会计科目；采用零售价法核算存货的企业，还应增设“商品进销差价”会计科目。

在不影响会计核算要求和会计报表指标汇总，以及对外提供统一的财务会计报告的前提下，企业可以根据实际情况自行增设、减少或合并某些会计科目。

二、关于引言

本准则在引言部分指出，本准则规范存货的会计核算和相关信息的披露，但不涉及：（）因建造合同而形成的在建工程；

（2）农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品；（3）牲畜等与农业活动有关的生物资产；（4）企业合并中取得的存货的初始计量。

1．因建造合同而形成的在建工程是指承包商因执行建造合同而形成的在建工程，这类存货的会计处理由《企业会计准则——建造合同》进行规范。

2．农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品。这里的“农产品”，是指企业生物资产的收获品。这两类物品的会计处理将分别由有关农业、采掘业的会计处理规定加以规范。

3．牲畜等与农业活动有关的生物资产。这类资产如绵羊、奶牛等，其会计处理将由有关农业的会计处理规定加以规范。

4企业合并中取得的存货的初始计量，将由有关企业合并的会计处理规定予以规范。

三、关于定义

本准则第3条规定了存货、可变现净值和制造费用的定义。

（一）存货

本准则将存货定义为：企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。

由此看出，存货最基本的特征是，企业持有存货的最终的目的是为了出售（不论是可直接供出售，还是需经过进一步加工后才能出售），而不是自用或消耗。这一特征就使存货明显区别于固定资产等长期资产。

具体来讲，存货包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。

1．原材料，指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。

2．在产品，指企业正在制造尚未完工的生产物，包括正在各个生产工序加工的产品，和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。

3．半成品，指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。但不包括从一个生产车间转给另一个生产车间继续加工的自制半成品以及不能单独计算成本的自制半成品，这类自制半成品属于在产品。

4．产成品，指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。

5．商品，指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

6．包装物，指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其主要作用是盛装、装潢产品或商品。

7．低值易耗品，指不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营过程中周转使用的容器等。其特点是单位价值较低，或使用期限相对于固定资产较短，在使用过程中保持其原有实物形态基本不变。

8．委托代销商品，指企业委托其他单位代销的商品。

需要注意的是，为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是用于建造固定资产等各项工程．其价值分次进行转移，并不符合存货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算。企业的特种储备以及国家指令专项储备的资产也不符合存货的定义，因而也不属于企业的存货。

（二）可变现净值

本准则将可变现净值定义为：在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。

根据谨慎性原则，本准则要求企业采用成本与可变现净值孰低对存货进行期末计价。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货给企业带来的未来经济利益低于其账面金额，因此应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。否则，当存货的可变现净值低于其成本时，如果仍然以其历史成本计量，就会出现虚计资产的问题。在确定存货的可变现净值时，应合理确定估计售价、至完工将要发生的成本、估计的销售费用和相关税金。在理解可变现净值这一概念时，需注意以下几点：

1．企业应当以处于正常生产经营过程作为确定存货可变现净值的前提。如果企业不是处于正常生产经营过程中，那么可变现净值的确定不适用于本准则。

2．可变现净值实质上是指净现金流入，而不是指存货的售价或合同价。企业销售存货预计取得的现金流入，并不完全构成存货的可变现净值。由于在存货的销售过程中还可能发生相关的税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本，这些都构成了存货销售产生的现金流入的抵减项目，只有在扣除这些现金流出后，才能确定存货的可变现净值。

3．相关税金是指因销售存货而发生的相关税金，如消费税、营业税、教育费附加等。

（三）制造费用

本准则将制造费用定义为：企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

制造费用是一种间接生产费用，包括工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。企业应按照合理的方法将制造费用分配计入产品的成本。

四、关于确认

本准则第4条规定了存货的确认条件。

（一）该存货包含的经济利益很可能流入企业

资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，就不能确认为企业的资产。

存货是企业的一项重要的流动资产，因此，对存货的确认，关键是判断是否很可能给企业带来经济利益或所包含的经济利益是否很可能流入企业。通常，存货的所有权是存货包含的经济利益很可能流入企业的一个重要标志。一般情况下，根据销售合同已经售出（取得现金或收取现金的权利），所有权已经转移的存货，因其所含经济利益已不能流入本企业，因而不能再作为企业的存货进行核算，即使该存货尚未运离企业。再比如委托代销商品，由于其所有权并未转移至受托方，因而委托代销的商品是委托企业存货的一部分。总之，企业在判断存货所含经济利益能否流入企业时，通常应结合考虑该项存货所有权的归属。

（二）该存货的成本能够可靠地计量

成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。存货作为企业资产的组成部分，要予以确认也必须能够对其成本进行可靠地计量。存货的成本能够可靠地计量必须以取得的确凿、可靠的证据为依据，并且具有可验证性。如果存货成本不能可靠地计量，则不能确认为一项存货。如企业承诺的订货合同，由于并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此就不能确认为购买企业的存货。又如，企业预计发生的制造费用，由于并未实际发生，不能可靠地确定其成本，因此不能计入产品成本。

五、关于初始计量

（一）初始计量的基础

本准则第5条规定，存货应当以其成本入账。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

不同存货的成本构成内容不同。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品、委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。

（二）存货采购成本的构成

本准则第6条规定了存货的采购成本的构成，即存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用。

采购价格，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。

其他税金，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额等。

其他可直接归属于存货采购的费用，即采购成本中除上述各项以外的可直接归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本。分配方法通常包括按所购存货的重量或采购价格比例进行分配。

但是，对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途耗应当作为存货的其他可直接归属于存货采购的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：

1．应向供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减物资的采购成本；

2．因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。

需要说明的是，商品流通企业存货的采购成本由采购价格、进口关税和其他税金等构成，不包括运输费、装卸费等其他费用。这里的商品流通企业存货是指商品流通企业购入的商品，商品流通企业的其他存货的采购成本比照上述规定执行，下同。

（三）存货加工成本的构成

本准则第7—9条规定了存货加工成本的构成。即存货的加工成本，是指在存货加工的过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。直接人工，是指企业在生产产品过程中，直接从事产品生产的工人工资和福利费。直接人工和间接人工的划分依据是生产工人是否与所生产的产品直接相关（即可否直接确定其服务的产品对象）。

l.存货加工成本的确定原则

企业在存货加工过程中发生的直接人工和制造费用，如果能够直接计入有关的成本核算对象，则应直接计入。否则，应按照一定方法分配计入有关成本核算对象。分配方法一经确定，不得随意变更。存货加工成本在在产品和完工产品之间的成本分配应通过成本核算方法进行计算确定。

2.存货加工成本的分配

（1）直接人工的分配

如果生产车间同时生产几种产品，则其发生的直接人工，应（采用一定方法分配计入各产品成本中。由于工资形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。比如，按计时工资分配直接人工、按计件工资分配直接人工。

①按计时工资分配直接人工。计时工资一般是依据生产工人出勤记录和月标准工资计算，因而不能反映生产工人工资的用途。所以，计时生产工人工资一般是以按出勤时间计算的计时工资为基数，以产品生产耗用的生产工时为分配标准。其计算公式如下：

直接人工分配率=本期发生的直接人工/各产品耗用的实际工时（或定额工时）之和某产品负担的直接人工=该产品耗用的实际工时（或定额工时）数×直接人工分配率②按计件工资分配直接人工。计件工资下，直接人工的分配可根据产量和每件人工费率，分别产品进行汇总，计算出每种产品应负担的直接人工。

（2）制造费用的分配

本准则第8条规定了企业分配制造费用，可选用的几种分配方法。企业应根据制造费用的性质、产品的性质以及生产的方式，结合自身的实际情况，对正常生产活动发生的制造费用，合理选用分配方法。

由于企业各个生产车间或部门的生产任务、技术装备程度、管理水平和费用水准备不相同，因此，制造费用的分配一般按生产车间或部门进行。

企业应当根据制造费用的性质，合理选择分配方法。也就是说，企业所选择的制造费用分配方法，必须与制造费用的发生具有较密切的相关性，并且使分配到每种产品上的制造费用金额基本合理。但是，同时应适当考虑计算手续的简便。在各种产品之间分配制造费用的方法，通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工资及提取的职工福利费之和）和按产成品产量等。

①按生产工人工资，即按照各种产品的生产工人工资的比例分配制造费用的方法。计算公式如下：

某种产品应负担的制造费用=制造费用总额/车间生产工人工资总额×某种产品的生产工人工资额

②按生产工人工时，即按照各种产品的生产工人工时数的比例分配制造费用。计算公式如下：

某种产品应负担的制造费用=制造费用总额/车间生产工人工时总数×某种产品的生产工人工时数

③按机器工时，即按照各种产品的机器工作小时数的比例分配制造费用的方法。计算公式如下：

某种产品应负担的制造费用=制造费用总额/机器工作总时数×某种产品的机器工作时数

④按耗用原材料的数量或成本，即按照各种产品所耗用的原材料的数量或成本的比例分配制造费用的方法。计算公式如下：

某种产品应负担的制造费用=制造费用总额/耗用原材料的数量（或成本）总数×某种产品所耗用的原材料的数量（或成本）

⑤按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资及应提取的福利费之和），即按照计入各种产品的直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资及应提取的福利费之和）的比例分配制造费用的方法。计算公式如下：

某种产品应负担的制造费用=制造费用总额/各种产品的直接成本总额×某种产品的直接成本

⑤按产成品产量，即按各种产品的实际产量（或标准产量）的比例分配制造费用的方法。其中某种产品的标准产量，是通过将该种产品的实际产量乘以换算标准产量的系数而求得的。计算公式如下：

某种产品应负担的制造费用=制造费用总额/各种产品的实际产量（或标准产量）×某种产品的实际产量（或标准产量）

以上各种分配方法，通常是以各月生产车间或部门的制造费用实际发生额进行分配的。

为简化核算，企业也可以按预定分配率（或称计划分配率）进行分配。预定分配率的计算公式如下：

某种产品应负担的制造费用=制造费用全年预计数/全年预计业务量（机器工时、生产工人工资等）×某种产品的当月实际业务量（机器工时、生产工人工资等）

采用这一方法时，全年各月实际生产数与已分配数之间的差额，除其中属于为次年开工生产做准备的可留待明年分配外，其余的都应当在当年年度终了时调整本年度的产品成本。

（3）联产品加工成本的分配

联产品，是指使用同种原料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。如炼油厂，通常是投入原油后，经过某个加工过程，可以生产出汽油、轻柴油、重柴油和气体四种联产品。

在分离点以前发生的成本，称为联合成本。“分离点”，是指在联产品生产中，投入相同原料，经过同一生产过程，分离为各种联产品的时点。分离后的联产品，有的可以直接销售，有的还需进一步加工，才可供销售。联产品成本的计算，通常分为两个阶段进行：①联产品分离前发生的生产费用即联合成本，可按一个成本核算对象设置一个成本明细账进行归集，然后将其总额按一定分配方法如：售价法、实物数量法等，在各联产品之间进行分配；②分离后按各种产品分别设置明细账，归集其分离后所发生的加工成本。

①售价法

在售价法下，联合成本是以分离点上每种产品的销售价格为比例进行分配的。采用这种方法，要求每种产品在分离点时的销售价格有可靠的计量。

如果联产品在分离点上即可供销售，则可采用销售价格进行分配。如果这些产品尚需要进一步加工后才可供销售，则需要对分离点上的销售价格进行估计。此时，也可采用可变现净值进行分配。

例1：资料：新世纪股份有限公司（以下简称“新世纪公司”）生产A产品和B产品，A产品和B产品为联产品。1月份发生加工成本5000000元。A产品和B产品在分离点上的销售价格总额为30000000元，其中A产品的销售价格总额为18000000元，B产品的销售价格总额为12000000元。

采用售价法分配联合成本：

A产品：18000000/30000000×5000000＝3000000（元）

B产品：12000000/30000000×5000000＝2000000（元）

②实物数量法

采用实物数量法时，联合成本是以产品的实物数量为基础分配的。这里的“实物数量”可以是数量、重量。实物数量法通常适用于所生产的产品的价格很不稳定或无法直接确定。

单位数量（或重量）成本=联合成本/各联产品的总数量（总重量）

例2：资料：同例1，同时假定A产品为560件，B产品为440件。采用实物数量法分配联合成本：

A产品：5000000/（560+440）×560＝2800000（元）

B产品：5000000/（560＋440）×440＝2200000（元）

此外，需要说明的是，在分配主产品和副产品的加工成本时，通常先确定副产品的加工成本，将其差额确定为主产品的加工成本。副产品，是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。它的产量取决于主产品的产量，随主产品产量的变动而变动，如甘油是生产肥皂的这个主产品时的副产品。由于副产品价值相对较低，而且在全部产品生产中所占的比重较小，因而可以采用简化的方法确定其成本；然后从总成本中扣除，其余额就是主产品的成本。比如，出产品可以按预先规定的固定单价确定成本。

（四）存货的其他成本

存货其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。

下列费用不应当包括在存货成本，而应当在其发生时确认为当期费用：

1．非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应计入当期损益，不得计入存货成本。如由自然灾害而发生的直接材料。

直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期费用。

2．仓储费用，指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，就应计入酒的成本，而不是计入当期费用。

3．商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、入库前的挑选整理费用等，应计入当期损益。这里的采购过程是指商品流通企业采购商品的过程。

（五）其他方式取得的存货的成本的确定

本准则第12—16条规定了企业通过其他方式取得的存货的成本的确定原则。取得存货的其他方式主要包括：非货币性交易、接受投资、债务重组、接受捐赠、盘盈等。

1．通过非货币性交易取得的存货的成本

企业通过非货币性交易取得的存货，包括以投资换入的存货、以存货换入的存货、以固定资产换入的存货、以无形资产换入的存货等。本准则规定，通过非货币性交易换入的存货的成本，应当按照《企业会计准则——非货币性交易》的规定确定。

2．投资者投入的存货的成本

本准则规定，投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定。

例3：资料：20×1年12月20日，甲、乙、丙、丁、戊五方共同投资设立了兴业股份有限公司（以下简称“兴业公司”）。甲以其生产的产品作为投资（兴业公司作为原材料管理和核算），五方确认该批原材料的价值为5000000元。兴业公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为5000000元，增值税额为850000元。同时，假定兴业公司的股本总额为30000000元，甲在兴业公司享有的份额为10％。兴业公司为一般纳税人，采用实际成本法核算存货。

分析：在这个例子中，由于兴业公司为一般纳税人，且投资各方确认的原材料的价值为5000000元，因此，兴业公司接受的这批原材料的入账价值为5000000元，将增值税850000元单独作为可以抵扣的进项税额进行核算。

会计分录为：

借：原材料5000000

应交税金——应交增值税（进项税额）850000

贷：股本——甲3000000

资本公积——股本溢价2850000

3．通过债务重组取得的存货的成本

通过债务重组取得存货，是指企业作为债权人取得的债务人以非现金资产偿还债务，且企业作为存货管理的物品。本准则规定，通过债务重组取得的存货的成本，应当按照《企业会计准则——债务重组》的规定确定。

4．接受捐赠的存货的成本

本准则规定，接受捐赠的存货的成本，应当分别以下情况确定：

（l）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定。

例4：资料：20×2年10月20日，兴业公司接受希望公司捐赠的一批原材料（兴业公司作为原材料管理和核算），希望公司提供的有关凭据表明该批原材料的价值为10000元，所取得的增值税专用发票上注明的增值税额为1700元。捐赠过程中兴业公司以现金支付运杂费等其他相关税费600元，其中，运输费中可抵扣的增值税进项税额为35元。兴业公司的现行所得税税率为33％。

分析：由于捐赠方——希望公司提供了该批捐赠原材料的有关凭据，因此兴业公司接受捐赠的原材料应以凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为入账价值，即10565元（1000＋600—35）。

会计分录为：

借：原材料10565

应交税金——应交增值税（进项税额）（1700＋35）1735

贷：资本公积——接受捐赠非现金资产准备（10565＋17356003300）8400

递延税款（10000×33％）3300

银行存款600

（2）捐赠方没有提供有关凭据的，应当参照同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定。这里所讲的“同类或类似”是指具有相同的或相近的规格、型号、性能、质量等级等特征。

例5：资料：新世纪公司接受国外某公司捐赠的一批产品（新世纪公司作为原材料管理），但国外公司没有提供有关其价值的凭据。市场上与该批产品同型号同规格的材料的单价为10000元／吨，据专业人士估计，该批产品的质量与市场上同类材料的质量基本相当。根据测量该批捐赠材料的重量为10吨，同时新世纪公司以现金支付运杂费等相关税费1500元，其中，运输费中可抵扣的增值税进项税额为70元，则新世纪公司应按101430（100000＋1500－70）元作为接受捐赠的材料的入账价值。假设新世纪公司采用实际成本法核算，现行所得税税率为33％。本例中不考虑进口环节的相关税金。

会计分录为：

借：原材料101430

应交税金——应交增值税（进项税额）70

贷：递延税款（100000×33％）33000

资本公积——接受捐赠非现金资产准备（101430＋70-33000-1500）67000

银行存款1500

5．盘盈的存货的成本

本准则规定，盘盈的存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格确定。

盘盈的存货，应按同类或类似存货的市场价格作为其入账价值。由于盘盈的存货，通常是由企业日常收发计量或计算上的差错所造成的，因此，盘盈的存货，应冲减当期的管理费用。

六、关于发出存货成本的确定

本准则第17条规定了发出存货成本确定的方法。企业可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。

企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求。

存货的性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。

（一）个别计价法

个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货的成本。即按每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

目专门购入或制造的存货，如珠宝、名画等贵重物品。

（二）先进先出法

先进先出法是依据先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

（三）加权平均法

加权平均法，亦称全月一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算存货的平均单位成本的公式如下：

1．存货单位成本=（月初库存存货的实际成本+本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量）/（月初库存存货数量+本月各批进货数量之和）

2．本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本

3．本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本

（四）移动平均法

移动平均法，亦称移动加权平均法，指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为对下次进货前计算各次发出存货成本的依据。计算存货平均单位成本的公式如下：

1．存货单位成本=（原有库存存货的实际成本+本次进货的实际成本）/（原有库存存货的数量+本次进货的数量）

2．本次发出存货的成本=本次发出存货的数量×本次发出存货前存货的单位成本

3．本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

（五）后进先出法

后进先出法是假定后收进的存货先发出，按最近收进存货的单位成本确定发出存货与期末存货的实际成本。在这种方法下，月末存货通常是按较早的购价确定，而发出存货的成本则按最近一次的单位成本计算，如果发出存货的数量超过最近一次收进存货的数量，超过部分要依次按上一次进货的单位成本计算。

七、关于期末计量

本准则第18条规定，会计期末，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

这一条规定了存货期末计量的原则，要求对期末存货，按照成本与可变现净值两者之中的较低者进行计量。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量。这里所讲的“成本”是指期末存货的实际成本；如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则“成本”为经调整后的实际成本。

“可变现净值”一般应以资产负债表日存货的估计售价为基础加以确定。

（一）可变现净值的确定

1．产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税金后的金额确定。

2．用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额确定。

3．如果属于按定单生产，则应按协议价而不是估计售价确定可变现净值。

（二）企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素

本准则第19条规定，企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

这就是说，可变现净值的确定必须建立在取得的可靠证据的基础上。这里所讲的“可靠证据”是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品的市场销售价格、与企业产品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。同时，还应考虑持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同，因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的，通常可以分为：（1）持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；（2）将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。但是，需要注意的是，企业在确定存货的可变现净值时还应考虑资产负债表日后事项等的影响，这些事项应能够确定资产负债表日存货的存在状况。即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务会计报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。比如，20×2年12月31日，某一品牌小轿车的市场销售价格为100000元。由于我国已加入WTO，根据可靠资料，预计在20×3年5月，该品牌汽车市场销售价格可能会下跌至98000元，则在编制20×2年12月31日的资产负债表时，企业确定该品牌汽车的可变现净值时就可能需要考虑20×3年5月汽车销售价格将下跌这一因素。

（三）材料存货期末计量的不同情形的处理

本准则第20条规定了材料存货期末计量的具体运用情况。

1．对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应当按照成本计量。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。

例6：资料：

（1）20×2年12月31日，兴业公司库存原材料——A材料的账面价值（成本）为3000000元，市场购买价格总额为2800000元，假设不发生其他购买费用；

（2）用A材料生产的产成品——W1型机器的可变现净值高于成本；

（3）确定20×2年12月31日A材料的价值。

分析：根据上述资料可知，20×2年12月31日，A材料的账面价值（成本）高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品——W1型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按3000000元，列示在20×2年12月31日的资产负债表的存货项目之中。

2如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。

例7：资料：

（l）20×2年12月31日，兴业公司库存原材料——B材料的账面价值（成本）为1200000元，市场购买价格总额为l100000元，假设不发生其他购买费用；

（2）由于B材料市场销售价格下降，市场上用B材料生产的W2型机器的市场销售价格也发生了相应下降，下降了10％。由此造成兴业公司W2型机器的市场销售价格总额由3000000元降为2700000元，但生产成本仍为2800000元，将B材料加工成W2型机器尚需投入1600000元，估计销售费用及税金为100000元。

（3）确定20×2年12月31日B材料的价值。

根据上述资料，可按照以下步骤进行确定：

第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值

W2型机器的可变现净值=W2型机器估计售价-估计销售费用及税金

=2700000-100000

=2600000（元）

第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较

W2型机器的可变现净值2600000元小于其成本2800000元，即B材料价格的下降表明W2型机器的可变现净值低于成本，因此B材料应当按可变现净值计量。

第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值

B材料的可变现净值=W2型机器的售价总额-将B材料加工成W2型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金

=2700000-1600000-100000

=1000000（元）

B材料的可变现净值1000000元小于其成本1200000元，因此B材料的期末价值应为其可变现净值1000000元，即B材料应按1000000元列示在20×2年12月31日的资产负债表的存货项目之中。

（四）存货可变现净值中估计售价的确定原则

本准则第21条规定了存货可变现净值中估计售价的确定原则。

对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，应区别以下情况确定其估计售价：

l.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。

如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。也就是说，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础。

例8：资料：

（1）20×2年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×3年1月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W3型机器12台。

（2）20×2年12月31日，新世纪公司W3型机器的账面价值（成本）为2800000元，数量为10台，单位成本为280000元。

（3）20×2年12月31日，W3型机器的市场销售价格为300000元／台。

（4）确定新世纪公司W3型机器可变现净值的计量基础。

分析：根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，该批W3型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格3100000元（31000×10）作为计量基础。

例9：资料：

（1）20×2年12月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×3年3月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W4型机器12台。

（2）20×2年12月31日，新世纪公司还没有生产该批W4型机器，但持有库存原材料——D材料专门用于生产该批W4型机器12台，其账面价值（成本）为1440000元，市场销售价格总额为1120000元。

（3）确定新世纪公司D材料的可变现净值的计量基础。

分析：由于新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W4型机器的销售价格已由销售合同约定，新世纪公司还未生产，但持有库存原材料——D材料专门用于生产该批W4型机器，且可生产的W4型机器的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批原材料——D材料的可变现净值时，应以销售合同约定的W4型机器的销售价格总额3720000元（310000×12）作为计量基础。

2．如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。

在这种情况下，销售合同约定数量的存货，应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计量基础；超出部分存货的可变现净值应以一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。

例10：资料：

（1）20×2年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×3年1月20日，新世纪公司应按每台280000元的价格向希望公司提供W3型机器12台。

（2）20×2年12月31日，新世纪公司W3型机器的账面价值（成本）为3920000元，数量为14台，单位成本为280000元。

（3）20×2年12月31日，W3型机器的市场销售价格为300000元／台。

（4）确定新世纪公司W3型机器可变现净值的计量基础。

分析：根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W3型机器的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量（12台）的W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额3360000元（280000×12）作为计量基础，而对于超出部分（2台）的W3型机器的可变现净值应以一般销售价格总额600000元（300000×2）作为计量基础。

3．没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。

例11：资料：

（l）20×2年12月31日，新世纪公司WS型机器的账面价值（成本）为3000000元，数量为10台，单位成本为300000元。

（2）20×2年12月31日，WS型机器的市场销售价格为320000元／台。

（3）新世纪公司没有签订有关WS型机器的销售合同。

（4）确定新世纪公司WS型机器可变现净值的计量基础。

分析：由于新世纪公司没有就WS型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算WS型机器的可变现净值应以一般销售价格总额3200000元（320000×10）作为计量基础。

4．用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

例12：资料：20×3年，新世纪公司根据市场需求的变化，决定停止生产W4型机器。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产W4型机器的外购原材料——D材料全部出售，20×3年12月31日其账面价值（成本）为2000000元，数量为10吨。据市场调查，D材料的市场销售价格为100000元／吨，同时可能发生销售费用及税金5000元。

分析：在这种情况下，由于企业已决定不再生产W4型机器，因此，该批D材料的可变现净值不能再以W4型机器的销售价格作为其计量基础，而应按其出售的市场销售价格作为计量基础。即：

该批D材料的可变现净值=100000×10—5000=995000（元）

（五）计提存货跌价准备的方法

本准则第22条规定了计提存货跌价准备的方法。

1．存货跌价准备应当按照单个存货项目计提。即将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。企业应当根据管理的要求及存货的特点，具体规定存货项目的确定标准。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目，等等。

2．在某些情况下，比如，与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提存货跌价准备。存货具有类似目的或最终用途，并在同一地区生产和销售，意味着所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。因此，在这种情况下，可以对存货进行合并计提存货跌价准备。

例13：某服装制造公司根据季节的变化、消费者偏好的改变决定进行季节大清货，所有各种款式的服装均按200元3件出售。

在这种情况下，就需将这些服装合并起来确定其可变现净值。如果可变现净值低于成本，则应计提存货跌价准备。

3．对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。

这是指如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货价值。

例14：资料：长安百货的有关资料及存货期末计量（参见表1），假设长安百货在此之前没有对存货计提跌价准备。

（六）存货跌价准备转回的会计处理

本准则第23条规定了存货跌价准备转回的会计处理。

1．企业每期都应当重新确定存货的可变现净值。这里的“每期”指，企业对外提供财务会计报告时。这就是说，企业在对外提供财务会计报告时，都必须重新确定存货的可变现净值。

表1按存货类别计提存货跌价准备

20×2年12月31日

2．如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额应当减少计提的存货跌价准备。

其中，“在原已计提的存货跌价准备的金额内转回”，是指在对该项存货、该合并存货或该类存货已计提的存货跌价准备的金额内转回，即转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别直接相对应，但转回的金额以将余额冲减至零为限。需要说明的是，减记的转回要以“以前减记存货价值的影响因素已经消失”为前提，否则不得转回。

例15：资料：20×2年12月31日，兴业公司X材料的账面金额为100000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为80000元，由此计提的存货跌价准备为20000元。

假设20×3年3月31日，X材料的账面金额为100000元，由于市场价格有所上升，使得X材料的预计可变现净值为95000元。

分析：由于市场价格有所上升，X材料的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为5000（95000—100000），则当期应冲减已计提的存货跌价准备15000元（5000－20000）小于已计提的存货跌价准备（20000元），因此，应转回的存货跌价准备为15000元。

会计分录为：

借：存货跌价准备15000

贷：管理费用——计提的存货跌价准备15000

假设20×3年6月30日，X材料的账面金额为100000元，由于市场价格进一步上升，预计可变现净值为111000元。

分析：此时，X材料的可变现净值有所恢复，应冲减存货跌价准备为11000元（10000—111000），但是对X材料已计提的存货跌价准备为5000元，因此，当期应转回的存货跌价准备为5000元而不是11000元（即以将对X材料已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限）。

会计分录为：

借：存货跌价准备5000

贷：管理费用——计提的存货跌价准备5000

八、关于存货成本的结转

本准则第24—27条规定了有关存货成本结转的会计处理原则，即从资产负债表上结转到利润表中。

（一）已售存货成本的结转

本准则第24条规定，已售存货的账面价值应当在确认其相关收入的当期确认为费用。

这就是说，企业在确认存货销售收入的当期，应当将已经销售存货的账面价值结转为费用。这种结转是为了符合收入与成本、费用相配比原则的要求。

1．如果存货为商品、产成品，企业应采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法和个别计价法等方法确定销售商品的实际成本。会计分录为：借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

但是，在企业采用分期收款方式销售商品的情况下，在每期确认销售收入的同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率，结转本期销售商品的成本。

2．如果存货为非商品存货，如原材料等，应将已出售的原材料的实际成本予以结转，计入当期其他业务支出。会计分录为：

借记“其他业务支出”科目，贷记“原材料”科目。这里所讲的“原材料销售”不构成企业的主营业务。如果原材料销售构成了企业的主营业务，则该原材料为企业的商品存货，而不是非商品存货。

3．如果对已售存货计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备。这种结转是通过调整“管理费用”科目来实现的。

（二）存货减记金额的会计处理

本准则第25条规定，将存货减记至可变现净值而形成的减记金额，应当在减记的当期确认为费用。

会计期末，企业应计算存货的可变现净值，按照成本与可变现净值孰低确定存货的价值。如果企业计算的存货的可变现净值

高于成本，则应按成本作为存货的期末价值，此时不需计提存货跌价准备；如果企业计算的可变现净值低于成本，则应按其差额计提存货跌价准备。计提的存货跌价准备，应当在减记发生的当期确认为费用。

例16：资料：同例15。

20×2年12月31日，计提存货跌价准备时会计分录为：

借：管理费用——计提的存货跌价准备20000

贷：存货跌价准备20000

（三）低值易耗品和包装物摊销的会计处理

本准则第26条规定，企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入成本费用。可选用的方法有一次转销法、五五摊销法等。但是，需要注意的是，如果对相关低值易耗品或包装物计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备。

l．低值易耗品的摊销

如前所述，为便于对低值易耗品的核算和管理，企业应将低值易耗品纳入存货进行核算。但是，其性质仍属于劳动手段，可以多次参加生产经营活动而不改变其实物形态，因而其价值也应按损耗程度，逐渐地转化为它所参与生产的产品成本或当期费用。反映低值易耗品损耗的价值转移，一般称为低值易耗品摊销。常用的低值易耗品的摊销方法有：一次转销法、五五摊销法和分次摊销法。

（1）一次转销法

一次转销法，是指低值易耗品在领用时就将其全部账面价值计入有关成本费用的方法。一次转销法通常适用于价值较低或极易损坏的管理用具和小型工具、卡具以及在单件小批生产方式下为制造某批订货所用的专用工具。会计分录为：借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“低值易耗品”科目。

低值易耗品报废时回收的残料，应作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成本费用。其会计分录为：借记“银行存款”、“原材料”等科目贷记“制造费用”、“管理费用”等科目。

（2）五五摊销法

五五摊销法，是指低值易耗品在领用时先摊销其账面价值的一半，在报废时再摊销其账面价值的另一半。即低值易耗品分两次各按50％进行摊销。五五摊销法通常既适用于价值较低，使用期限较短的低值易耗品，也适用于每期领用数量和报废数量大致相等的物品。

另外，用于摊销低值易耗品的方法还有分次摊销法，是指根据低值易耗品可供使用的估计次数，将其价值按比例分摊计入有关成本费用的一种方法。某期摊销额可用下列公式计算：

某期应摊销额=低值易耗品账面价值/预计使用次数×该期实际使用次数

2、包装物的摊销

企业出租和出借的包装物在周转使用过程中其实物形态保持不变，因此，其价值也应按其损耗程度，逐渐转移到有关的成本费用中去。由于周转使用的包装物性质与低值易耗品相类似，因此，低值易耗品的某些摊销方法，如一次转销法、五五摊销法、分次摊销法等对包装物也同样适用，包装物还可以采用净值摊销法。

企业应当根据所拥有包装物的实际情况以及管理的要求，合理确定包装物的摊销方法。通常，一次转销法适用于生产领用的包装物和随同商品出售的包装物；数量不多、金额较小，且业务不频繁的出租或出借包装物，也可以采用一次转销法结转包装物的成本，只是在以后收回使用过的出租和出借包装物时，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。五五摊销法和分次摊销法适用于数量较多、金额较大，且业务频繁的出租或出借包装物。

企业在对包装物的价值进行摊销时，根据包装物的用途不同，具体可分为以下几种情况：

（l）出租的包装物，应将其成本结转为当期其他业务支出。

（2）出借的包装物，应将其成本结转为当期营业费用。

（3）出租或出借的包装物金额较大，采用分次摊销法对其价值进行摊销，在领用时，可通过“待摊费用”等科目进行分次摊销，分别计入当期其他业务支出或营业费用。

（4）出租或出借的包装物，不能使用作报废处理所取得的残料，应作为当期包装物摊销额的减少，分别冲减当期其他业务支出或营业费用。

（四）存货盘亏或毁损的会计处理

本准则第27条规定，存货盘亏或毁损所造成的损失，应当在发生当期计入损益。

存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。

根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：

1．属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，将净损失计入管理费用；

2．属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，将净损失计入营业外支出。

九、存货成本日常核算的简化方法

为简化核算，企业也可以采用计划成本法、售价金额核算法等进行存货成本的日常核算，但在期末应调整为实际成本，并按成本与可变现净值孰低进行期末计量。前述内容是针对实际成本法下存货成本的核算要求。

（一）计划成本法

计划成本法是指存货的收入、发出和结存都按企业制订的计划成本计算，同时将实际成本与计划成本之间的差额，单独设置“材料成本差异（或产品成本差异，下同）”会计科目反映，期末将发出存货和期末存货，由计划成本调整为实际成本。

l．企业采用计划成本法核算存货时，首先应当制定科学合理的计划单位成本

企业存货计划成本所包括的内容应与存货实际成本的内容相一致。企业应根据正常的供需条件，结合各种存货近期的市场价格水平和技术状况，按供应单位所在地的远近等因素确定可直接归属于存货采购的运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等），以及合理的途中损耗率，制定计划成本。存货的计划成本，一般应列入存货目录中，以便有关人员在日常工作中使用。并且所制定的存货的计划成本应当尽可能地接近实际。

2．企业在取得存货时，应当将存货的计划成本与实际成本进行比较

存货的计划成本与实际成本之间的差异，即“材料成本差异”。如果该批存货的实际成本大于计划成本，这一差额称为超支额；如果该批存货的实际成本小于计划成本，这一差额称为节约额。材料成本差异的计算公式为：

材料成本差异=该批存货的实际成本-计划成本

在实际工作中，通常应在验收入库时记录材料成本差异。

3．企业在发出存货时，应当按计划成本确定其成本

在企业采用计划成本作为存货的入账价值的情况下，发出存货的成本也应按计划成本来确定。由于材料成本差异因存货入库而形成，所以，材料成本差异应随存货的发出而转出，即随存货计划成本转入有关会计科目。期初和当期形成的材料成本差异应当在当期发出存货和期末库存存货间加以分摊，属于发出存货应负担的成本差异从“材料成本差异”会计科目转入有关会计科目；属于期末库存存货应负担的成本差异，应仍留在“材料成本差异”会计科目，作为存货的调整项目，以库存存货的计划成本加上或减去成本差异，即为期末库存存货的实际成本。

4．企业应在月末结转成本差异

企业应在月度终了计算材料成本差异率，据以分摊当月形成的材料成本差异，材料成本差异率的计算公式如下：

本月材料成本差异率=（月初库在存货的成本差异+本月收入存货的成本差异）/（月初库存存货的计划成本+本月收入存货的计划成本）×100％

其中，超支额应用正号（“＋”）表示，节约额应用负号（“-”）

表示，并且本月收入存货的计划成本中不包括暂估入账的存货的计划成本。

本月发出存货应负担的成本差异可计算如下：

发出存货应负担的成本差异=发出存货的计划成本×材料成本差异率

企业必须按月分摊材料成本差异，将已发出存货的计划成本调整为实际成本，但不得在季末或年末一次计算。发出存货应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按上月的材料成本差异率计算外，都应当使用当月的实际材料成本差异率；如果上月的材料成本差异率与本月材料成本差异率相差不大，企业也可按上月的材料成本差异率计算本月发出存货应负担的材料成本差异。

上月材料成本差异率的计算公式如下：

上月材料成本差异率=月初库存存货的成本差异/月初库存存货的计划成本×100％

需要说明的是，材料成本差异率的计算方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。

在结转发出存货应负担的材料成本差异时，如果是超支额，则直接从“材料成本差异”账户的贷方转出，如果是节约额，应用红字从“材料成本差异”账户的贷方转出。

企业应按照存货的类别或品种，如原材料、包装物、低值易耗品等，对材料成本差异进行明细核算，但不能使用一个综合差异率来分摊发出存货和库存存货应负担的材料成本差异。

需要说明的是，在采用计划成本法确定低值易耗品和包装物入账价值的情况下，月度终了，还应分配当月发出低值易耗品和包装物应负担的成本差异。

（二）售价金额核算法

在我国会计实务中，商品零售企业广泛采用售价金额核算法。这种方法是通过设置“商品进销差价”会计科目进行的，平时商品存货的购进、销售和结存均按售价记账，售价与进价之间的差额记入“商品进销差价”会计科目。

商品流通企业在采用售价金额核算法确定存货的入账价值的情况下，在会计期末（通常为月度终了）应通过计算差价率的办法计算本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本。差价率的计算公式如下：

差价率=（期初库存商品进销差价+当期发生的商品进销差价）/（期初库存商品售价+当期发生的商品售价）×100％

＝l-销售成本率

本期已销售商品应分摊的进销差价=本期商品销售收入×差价率

上述“当期发生的商品进销差价”包括当期购进、委托加工收回、销售退回及受托代销等原因发生的库存商品的进销差价。

上述“当期发生的商品的售价”包括当期购进商品的售价、当期接受的受托代销商品的售价、销售退回商品的售价等。

委托代销商品可用上月的差价率计算应分摊的进销差价；企业的差价率各月之间比较均衡的，也可以采用上月的差价率计算分摊本月已销商品应负担的进销差价。企业无论采用当月的差价率还是采用上月的差价率计算并分摊进销差价，会计期末，均应对商品的进销差价进行一次核实调整。企业一般应按商品类别或实物负责人计算确定商品的差价率。

采用售价金额核算法确定销售存货成本的情况下，平时按售价结转销售商品的成本，月度终了，计算并结转本月销售商品应分摊的进销差价，将已销售商品的售价调整为进价。

例17：资料：双安百货20×2年1月份的期初存货成本为300000元，售价总额为360000元；当期购货成本为500000元，售价总额为640000元；当期销售收入800000元。计算月末存货成本和当月销售成本。本例中不考虑相关税费。

采用售价金额核算法核算存货，会计分录如下：

（1）记录当月购入的存货

借：库存商品640000

贷：物资采购500000

商品进销差价140000

（2）记录当月的销售收入

借：银行存款800000

贷：主营业务收入800000

（3）结转商品销售成本

借：主营业务成本800000

贷：库存商品800000

（4）计算当月已销商品应分摊的进销差价

差价率=（60000＋140000）/（360000+640000）×100％=20％

已销商品应分摊的进销差价=800000×20％＝160000（元）

根据已销商品应分摊的进销差价结转商品销售成本

借：商品进销差价160000

贷：主营业务成本160000

经过转账，当月商品销售成本调整为实际成本640000元（800000-160000）。

将上述业务过账后，“库存商品”和“商品进销差价”账户的账面记录如下：（略）

商品零售企业在会计期末编制资产负债表时，存货项目中的商品存货部分，应根据“库存商品”科目的期末余额扣除“商品进销差价”科目的期末余额，按其差额列示（假设其可变现净值高于成本）。

在国际上通常采用的是零售价法。零售价法，是指用销售成本率计算期末存货成本的一种方法。采用这种方法的基本内容如下：

（1）期初库存存货和本期购进存货同时按成本和售价记录，以便计算可供销售的存货成本和售价总额；

（2）本期销售只记录零售价，从本期可供销售的存货售价总额中减去本期销售的售价总额，计算出期末库存存货的售价总额；

（3）计算销售成本率，计算公式如下：

销售成本率（期初库存存货成本+本期购进存货成本）/（期初库存存货售价+本期购进存货售价）×100％

（4）计算期末库存存货成本，计算公式如下：

期末库存存货成本=期末库存存货售价总额×销售成本率

（5）计算当期销售存货成本，计算公式如下：

当期销售存货成本=期初库存存货成本+当期购进存货成本-期末库存存货成本

例18：资料：同例17，采用零售价法确定月末存货成本和当月销售成本（参见表2）。

表2

从表2中可以看出，采用零售价法确定的期末存货成本与例17中按售价金额核算法确定的期末存货成本完全一致，这也就是说售价金额核算法是零售价法的一种账务处理方式。

零售价法主要适用于商品零售企业，如百货商店、超级市场等，这类企业一般都存在大量周转快的存货。

十、关于披露

本准则第28条规定了企业应披露的与存货有关的信息。

（一）披露要求

企业应当披露下列与存货有关的信息：

（1）材料、在产品、产成品等类存货的当期期初和期末账面价值及总额。

（2）当期计提的存货跌价准备和当期转回的存货跌价准备。

（3）存货取得的方式以及低值易耗品和包装物的摊销方法。

存货取得的方式如购买、自行生产、接受债务人非现金资产偿债、接受投资者投入、非货币性交易换入、盘盈等；低值易耗品的摊销方法如一次转销法、五五摊销法等，包装物的摊销方法如一次转销法、五五摊销法等。

（4）存货跌价准备的计提方法。如按单个存货项目计提、合并计提、按存货类别计提。

（5）确定存货可变现净值的依据。如为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础；企业持有存货的数量超出销售合同订购数量的部分的可变现净值以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础；没有销售合同或劳务合同约定的存货的可变现净值以产成品或商品一般销售价格作为计量基础；用于出售的材料等以市场价格作为其可变现净值的计量基础等。

（6）确定发出存货的成本所采用的方法，如先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法和后进先出法等。

（7）用于债务担保的存货的账面价值。

（8）采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用先进先出法、加权平均法或移动平均法确定的发出存货的成本的差异，即采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用先进先出法确定的发出存货的成本的差异，或采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用加权平均法确定的发出存货的成本的差异，或采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用移动平均法确定的发出存货的成本的差异。

（9）当期确认为费用的存货成本，如主营业务成本等。

（二）披露要求的运用

例19：假设上述有关兴业公司的举例，反映了20×2年度兴业公司有关存货的全部经济业务，则据此，兴业公司应在20×2年度的财务会计报告中就存货披露如下信息：

1．资产减值准备明细表（参见表3）。

表3                       资产减值准备明细表*

会企01表附表1

编制单位：兴业股份有限公司20×2年度单位：元

*本表中的具体金额，此处略。

2．存货核算方法。

（1）存货分为原材料、自制半成品、在产品、产成品、委托加工材料、包装物、低值易耗品七类。

（2）存货取得的方式：

①20×2年10月20日，接受希望公司捐赠的一批原材料，希望公司提供的有关凭据表明该批原材料的价值为10000元，发生相关税费600元，由此而确认的资本公积为8400元。

②其他存货均为购买或自行生产形成的。

（3）发出存货的成本采用先进先出法确定。

（4）期末存货采用成本与可变现净值孰低计量。

（5）领用的低值易耗品采用五五摊销法进行摊销。

（6）出租和出借包装物采用五五摊销法进行摊销，其他包装物采用一次转销法进行摊销。

（7）按照单个存货项目计提存货跌价准备。

3．本年度转回的存货跌价准备为20000元。

4．存货明细表（参见表4）。

表4    存货明细表*

20×2年12月31日    单位：元

*本表中具体金额，此处略。

5．在利润表中主营业务成本的金额，如表5所示。

表5利润表

会企02表

编制单位：兴业股份有限公司20×2年度         单位：元

十一、关于衔接办法

为了规范本准则施行之日已持有的存货的会计处理，以提高企业财务会计报告的相关性和可比性，本准则第29条规定：

对于本准则施行之日以前取得的存货，除跌价准备的提取应当追溯调整外，其余不作追溯调整。这就是说，对于本准则施行之日已持有的存货，除了根据本准则的规定计提存货跌价准备，作为追溯调整外，其他的不作追溯调整。在本准则施行之日以前已经按相关制度对存货计提存货跌价准备的，不适用本规定。