《企业会计准则——债务重组》

　

指   南

一、债务重组准则的修订背景
    在市场经济竞争激烈的情况下，一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种因素的不利影响，致使盈利能力下降或经营发生亏损，资金周转不快，出现暂时资金紧缺，难以按期偿还债务。在此情况下，虽然按我国法律，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，但在债务人主管部门申请整顿且经债务人与债权人会议达成了和解协议时，破产程序应予中止。此外，即使债务人进入破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，结果还可能难以保证债权人的债权能如数收回。于是，就有了另外一种解决债务纠纷的方法，即债务重组，包括减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件等。这种形式的债务重组，属于债务人发生财务困难的情况下债权人作出让步的债务重组。除此之外，实务中还有其他形式的债务重组，即债权人未作出让步的债务重组。比如，债务人以等于或高于债务账面价值的非现金资产抵偿债务。
    对于债权人作出让步的债务重组，财政部曾于1998年发布《企业会计准则——债务重组》进行规范。该项准则自实施以来，对于规范企业债务重组交易起到了重要作用，但在执行过程中也发现一些问题。比如，《企业会计准则——债务重组》引入了公允价值，允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润中反映。但是，由于我国目前的生产资料市场、产权市场尚在建立健全之中，相关的公允价值难以真正地显现出“公允”，从而有可能影响因债务重组而产生的“利润”的真实性和可靠性。基于此种情况，财政部在广泛征求各方面意见的基础上，对1999年1月1日起施行的《企业会计准则——债务重组》作了修订。修订后的准则，仍称《企业会计准则——债务重组》（下称“债务重组准则”）。债务重组准则不仅拓展了债务重组概念，而且在债务重组的会计处理规定方面，较之修订前有很大突破。

二、基本要求
    （一）企业应分清持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组的界限
    持续经营条件下的债务重组，是指债务重组双方在可预见的将来仍然会继续经营下去的情况下所进行的债务重组。非持续经营条件下的债务重组，则通常指债务人处于破产清算状态时与债权人之间进行的债务重组。
    持续经营条件下的债务重组可按债权人是否作出了让步，再分为债权人作出了让步的债务重组和债权人未作出让步的债务重组。无论债权人是否作出了让步，债务重组准则均予涉及。
    非持续经营条件下的债务重组不属于债务重组准则涉及的范围，其会计处理由相关的会计规范予以规定。
    企业进行公司制改造时，情况比较复杂，有的情况属于持续经营，也有的情况不属于持续经营。无论哪种情况下发生的债务重组，债务重组准则均不涉及。
    （二）企业应正确确定债务重组日
    债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
    【例1】①甲企业欠乙企业货款1000万元，到期日为2001年5月1日。甲企业发生财务困难，经协商，乙企业同意甲企业以价值900万元的产成品抵债。甲企业于2001年5月20日将产成品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，2001年5月20日即为重组日。
    如果甲企业是分批将产成品运往乙企业，最后一批运抵的日期为2001年5月30日，且在这一天办理有关债务解除手续，则重组日应为2001年5月30日。
    ②沿用①的资料。如果乙企业同意甲企业以一项工程总造价为900万元的在建工程偿债，但要求甲企业继续按计划完成在建工程，那么债务重组日应为该项工程完工并交付使用，且办理有关债务清偿手续的当日。
    ③沿用①的资料。如果乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本，甲企业于2001年5月25日办妥增资批准手续并向乙企业出具出资证明，则2001年5月25日即为债务重组日。

三、说明
    （一）关于定义
    债务重组准则对“债务重组”、“公允价值”、“或有支出”及“或有收益”等概念进行了定义。其中，除“债务重组”外，其他三个概念在修订前后的债务重组准则中含义相同。以下就“债务重组”概念作简要说明。
    债务重组准则修订前，债务重组指“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。其中，“让步”指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。比如说，甲公司欠乙公司100万元货款，现因财务困难与乙公司协商，乙公司同意甲公司以95万元现金了结债务。其中，乙公司就给甲公司作出了“让步”。这也说明，如果债权人没有作出让步，就不能认为是债务重组准则所指的债务重组。
    债务重组准则修订后，债务重组指“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。相比之下，修订后的债务重组定义与原定义有以下不同：（1）没有将“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件；（2）债务重组不仅包括债权人作出让步的债务重组，还包括债权人未作出让步的债务重组。
    （二）关于债务重组方式
    1.以低于债务账面价值的现金清偿债务。
    2.以非现金资产清偿债务，是指债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务。债务人常用于偿债的资产主要有：存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。
    3.债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。
    以债务转为资本用于清偿债务，对于股份制企业法律上有一定的限制。例如，按照我国《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定的条件。因此，公司只有在满足国家规定条件的情况下，才能采用将债务转为资本的方式进行债务重组。
    4.修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。
    例如，甲企业从乙企业购入一批原材料向乙企业开出一张面值为100万元、利率为3％、3个月期、到期日为20×1年5月31日的票据。由于资金周转暂时困难，甲企业无法在5月31日偿清到期的应付票据。经与乙企业协商，达成如下协议：将票据的期限延长到7月31日，并将债务的账面价值100.75万元（面值100万元和利息0.75万元）减至90万元（既减面值，又减已欠利息），延期内票据不计利息。这就属于修改其他债务条件进行债务重组。
    如果甲企业与乙企业达成的重组协议为：将票据的期限延长到7月31日，并将已欠利息0.75万元免除，延期内票据不计利息，也属于修改其他债务条件进行债务重组。
    5.以上两种或两种以上方式的组合，这种重组方式简称为“混合重组方式”。
    例如，以转让资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。再如，以转让资产清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。

四、债务重组的会计处理
    （一）以低于债务账面价值的现金清偿债务时的会计处理
债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积；债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。
    相关的几点说明：
    1.债务人以低于债务账面价值的金额清偿债务，相当于债权人给予了债务人一项捐赠，因此，当债务人以现金清偿债务时，对于债务人而言，债务账面价值与支付的现金之间的差额应确认为资本公积；而对于债权人而言，债权的账面价值与收到的现金之间的差额，应确认为当期损失。需要注意的是，债权人已对债权计提了坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲坏账准备。
    2.“账面价值”是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。“账面余额”是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵后的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备等）。对企业的债务而言，其账面价值通常就是该债务的账面余额。
    【例2】20×1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，不含税价格为100 000元，增值税税率为17％。当年3月20日，红星公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意减免红星公司20 000元债务，余额用现金立即偿清。深广公司未对债权计提坏账准备。
红星公司：
    （1）计算
    债务重组日，

重组债务的账面价值与     应支付的现金之间的差额

＝117000-97000＝20000（元）

（2）账务处理
借：应付账款	117000
贷：银行存款	97000
资本公积——其他资本公积	20000
深广公司：
借：银行存款	97000
营业外支出——债务重组损失	20000
贷：应收账款	117000

    （二）以非现金资产清偿债务的会计处理
    以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失；债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。
    依据以上原则，下面分别就债务人所转让资产的类型加以说明。
    1.债务人以存货清偿债务
    （1）以存货清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，按存货的账面价值结转存货，将债务账面价值扣除增值税销项税额和存货账面价值后的金额确认为当期损失或资本公积。
    （2）受让的非现金资产作为存货管理的，债权人应按债权的账面价值结转债权，按债权的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，确认存货。受让的存货是否发生减值，在重组日不涉及，待期末与其他资产一并考虑减值问题。
    涉及补价的，按以下规定确定受让存货的入账价值或实际成本：
    ①收到补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额和补价，加上应支付的相关税费，作为实际成本。
    ②支付补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为实际成本。
    受让的非现金资产中，除存货外，如果还涉及其他非现金资产，则应按存货的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定存货和其他各项非现金资产的入账价值。
    【例3】20×1年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。20×1年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17％，产品成本为70000元。红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元，深广公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。

红星公司：
（1）计算
债务重组日，重组债务的账面价值	105000元
减：所转让产品的账面价值（70000-500）	69500元
增值税销项税额（80000×17％）	13600元
资本公积	21900元
（2）账务处理

借：应付账款	105000
存货跌价准备	500
贷：产成品	70000
应交税金——应交增值税(销项税额)	13600
资本公积——其他资本公积	21900
深广公司：
借：应交税金——应交增值税(进项税额)	13600
坏账准备	500
存货	90900
贷：应收账款	105000

    假定红星公司转让的材料成本为100000元，市价为100000元，从而相应的增值税销项税额（进项税额）为17000元。其他资料保持不变。此时，红星公司和深广公司的账务处理分别如下：
红星公司：
    （1）计算

债务重组日，重组债务的账面价值	105000元
减：所转让产品的账面价值（100000-500）	99500元
增值税销项税额（100000×17％）	17000元
差额	-11500元
差额11500元作为营业外支出。
（2）账务处理

借：应付账款	105000
存货跌价准备	500
营业外支出——债务重组支出	11500
贷：产成品	100000
应交税金——应交增值税(销项税额)	17000
深广公司：
借：应交税金——应交增值税(进项税额)	17000
坏账准备	500
存货	87500
贷：应收账款	105000

    2.债务人以固定资产清偿债务
    （1）以固定资产清偿债务的，债务人应先将固定资产进行清理，再按债务账面价值转销债务，将债务账面价值扣除固定资产净值和清理费用（扣除残值收入）等之后的余额确认为当期损失或资本公积。如固定资产计提了减值准备，还应结转相关的减值准备。
    （2）受让的非现金资产作为固定资产管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费，确认固定资产。受让的固定资产是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产一并考虑减值问题。
    涉及补价的，按以下规定确定受让固定资产的入账价值或实际成本：
    ①收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为入账价值。
    ②支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值。
    受让的资产中，除固定资产外，如果还涉及其他非现金资产，则应按固定资产的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定固定资产和其他各项非现金资产的入账价值。
    【例4】20×1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。
红星公司：

借：固定资产清理	90000
累计折旧	30000
贷：固定资产	120000
借：固定资产清理	1000
贷：银行存款	1000
“固定资产清理”科目余额＝90000＋1000＝91000（元）
借：应付票据	103500
固定资产减值准备	9000
贷：固定资产清理	91000
资本公积——其他资本公积	21500
深广公司：
借：固定资产	103500
贷：应收票据	103500
假定红星公司用于偿债的设备的历史成本为150000元，其他资料保持不变，则红星公司和深广公司的账务处理如下：
红星公司：
借：固定资产清理	120000
累计折旧	30000
贷：固定资产	150000
借：固定资产清理	1000
贷：银行存款	1000
“固定资产清理”科目余额＝120000＋1000＝121000(元)
借：应付票据	103500
固定资产减值准备	9000
营业外支出——债务重组损失	8500
贷：固定资产清理	121000
深广公司：
借：固定资产	103500
贷：应收账款	103500

    3.债务人以无形资产清偿债务
    （1）以无形资产清偿债务的，债务人应将债务账面价值转销债务，按无形资产的账面价值结转无形资产，将债务账面价值扣除无形资产账面价值和相关费用等之后的余额确认为当期损失或资本公积。如对无形资产计提了减值准备，还应结转相关的减值准备。
    （2）受让的非现金资产作为无形资产管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费，确认无形资产。受让的无形资产是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产的减值一并考虑。
    涉及补价的，按以下规定确定受让无形资产的入账价值或实际成本：
    ①收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为入账价值。
    ②支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值。
    受让的资产中，除无形资产外，如果还涉及其他非现金资产，则应按无形资产的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定无形资产和其他各项非现金资产的入账价值。
    【例5】广源公司于20×1年7月10日从深大公司购得一批产品，价值200000元（含应付的增值税），至20×2年1月尚未支付货款。经与深大公司协商，深大公司同意广源公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为195000元，应交的营业税为9750元。广源公司未对转让的专利技术计提减值准备，深大公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。
广源公司：

借：应付账款	200000
营业外支出——债务重组损失	4750
贷：无形资产	195000
应交税金——应交营业税	9750
深大公司：
借：无形资产	200000
贷：应收账款	200000
假定广源公司用于偿债的无形资产的账面价值为180000元，应交的营业税为9000元，其他资料保持不变，则广源公司和深大公司的账务处理如下：
广源公司：
借：应付账款	200000
贷：无形资产	180000
应交税金——应交营业税	9000
资本公积——其他资本公积	11000
深大公司：
借：无形资产	200000
贷：应收账款	200000

    4.债务人以投资清偿债务
    （1）以投资清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，按投资的账面价值结转投资，将债务账面价值扣除投资账面价值和相关费用等之后的余额确认为当期损失或资本公积。对投资计提了减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转。
    （2）受让的非现金资产作为短期投资管理的，债权人应按重组债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为短期投资成本。如果所接受的短期投资中含有已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，按重组债权的账面价值减去应收股利或应收利息，加上应支付的相关税费后的金额，作为短期投资成本。
    涉及补价的，按以下规定确定受让短期投资的实际成本：
    ①收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为短期投资成本。
    ②支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为短期投资成本。
    （3）受让的非现金资产作为长期投资管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。受让的投资是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产的减值一并考虑。
    涉及补价的，按以下规定确定受让长期投资的初始投资成本：
    ①收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。
    ②支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为初始投资成本。
    受让的资产中，除投资外，如果还涉及其他非现金资产，则应按投资的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定投资和其他各项非现金资产的入账价值。
    【例6】20×1年12月31日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为468000元。20×2年5月1日，B公司资金周转暂时发生困难，经双方协议，A公司同意B公司将其拥有的一项长期股权投资用于抵偿债务。该项长期股权投资的账面价值为470000元，计提的相关减值准备为51700元。B公司转让该项长期股权投资时发生相关费用2000元，A公司对相关债权提取了70200元坏账准备。假定不考虑其他相关税费。
B公司：
    （1）计算

债务重组日，重组债务的账面价值	468000元
减：所转让投资的账面价值	470000元
发生的相关费用	2000元
差额	-4000元

（2）账务处理
借：应付账款	468000
长期投资减值准备	51700
贷：长期股权投资	470000
银行存款	2000
资本公积——其他资本公积(51700-4000)	47700
A公司：
借：长期股权投资	397800
坏账准备	70200
贷：应收账款	468000
假定B公司用于偿债的长期股权投资的账面价值为530000元，其他资料保持不变，则A公司和B公司的账务处理如下：
B公司：
借：应付账款	468000
长期股权投资减值准备	51700
营业外支出——债务重组损失	12300
贷：长期股权投资	530000
银行存款	2000
A公司：
借：长期股权投资